Corte Suprema de Justicia de la Nación (CS)
FECHA: 1973/07/31
Parke Davis y Cía., S.A. (1
Opinión del Procurador General de la Nación.
El recurso ordinario de apelación interpuesto es procedente con arreglo a lo dispuesto por el art. 24. inc. 6°, apart. a) del decretoley 1285/58, sustituido por la ley 17.116.
En cuanto al fondo del asunto, el Fisco Nacional (D.G.I) actúa por intermedio de apoderado especial, que ya ha asumido ante V.E. la intervención que le corresponde. Noviembre 17 de 1971.
Eduardo H. Marquardt
Buenos Aires, julio 31 de 1973.
Considerando: 1° Que a fs. 136/142 la sala en lo Contenciosoadministrativo núm. 2 de la Excma. Cámara Nacional de Apelaciones en lo Federal confirmó la sentencia del Tribunal Fiscal de la Nación que, por mayoría, había confirmado a su vez las resoluciones de la Dirección General Impositiva, de fecha 28 de mayo de 1968, la cual había determinado de oficio diferencias de gravámenes a favor del Fisco correspondientes a Parke Davis de Argentina S.A.I.C. por m$n 39.484.811, en concepto de impuesto a los réditos por los años 1963 a 1967; m$n 6.820.472 por impuesto de emergencia 1962/64 y 1967, por los años 1963, 1964 y 1967; y m$n 6.575.434 por impuesto sustitutivo del gravamen a la transmisión gratuita de bienes, por los años 1963 a 1967.
2. Que interpuestos por la actora los recursos ordinario y extraordinario que autoriza la ley, se concedió el primero a fs. 151, de conformidad con el art. 24,inc. 6°, apart. a) del decretoley 1285/58, llamada ley 17.116, desestimándose el segundo por aplicación de la doctrina de Fallos; t. 266, p. 53 (Rev. La Ley, t. 125, p. 294); t. 250, p. 437 Rep. La Ley, XXII, p. 409, sum. 423; t. 247, p. 61, entre otros.
3. Que en su memorial de fs. 159 la actora objeta: I La no deducibilidad como gasto por parte de la Dirección General Impositiva de las regalías pactadas entre Parke Davis y Cía. de Argentina S.A.I.C. y Parke Davis and Co. de Detroit (Estados Unidos de Norteamérica) por servicios y usos de fórmulas acreditadas a nombre de la segunda accionista, en el 99,95% de la primera por considerarla utilidades gravadas en cabeza de ésta y en razón de la comunidad de intereses entre ambas empresas vinculadas. II La aceptación por el Tribunal Fiscal de la Nación y por los arts. 12 y 13 de la ley 11.683, t.o. en 1960 (actuales arts. 11 y 12 de la misma ley). III La no aceptación como pauta de interpretación de los convenios celebrados con Suecia (decretoley 12.821/62) y con la República Federal Alemana (llamada ley 17.249) conforme al art. 31 de la Constitución Nacional.
4. Que en apoyo de estas objeciones la actora transcribe en extenso en su memorial el voto de la minoría en el fallo del Tribunal Fiscal y sostiene: a) Que todo contrato de regalía implica de por sí comunidad de intereses; b) Que la existencia de un cointerés entre el titular del derecho y el concesionario de éste, no puede privar de efectos propios a los contratos de regalía previstos en la legislación impositiva, citándose el fallo de la Corte en "La Petit S.A. Química Industrial y Comercial sobre apelación impuesto a los réditos" (Fallos; t. 280, p. 112 Rev. La Ley, t. 147, p. 687). Afirma también que al aplicarse el criterio de la significación económica sostenido por la Cámara a quo en Cía. Massey Ferguson S.R.L. en sentencia del 1 de abril de 1963 (Rev. La Ley, t. 111, p. 764) expresamente merituado en el fallo en recurso, se tuvo en vista un contrato de regalía celebrado entre un socio mayoritario y una sociedad de responsabilidad limitada, careciendo este tipo de sociedad de la personalidad reconocida en la ley 11.682 para las sociedades anónimas. Añade que si el principio de la realidad económica sólo puede jugar en materia tributaria cuando su aplicación no implique extender exenciones o beneficios a contribuyentes que no estén comprendidos en ellos, conforme se resolviera por la Corte en el caso "Papelera Pedotti S.A." (Fallos, t. 279, p. 247 Rev. La Ley, t. 143, p. 5) tampoco sería viable denegar exenciones o deducciones expresamente admitidas en los arts. 5°, 61, 65 y 68 inc. a ,de la ley 11.682 t.o. 1960 (actuales arts. 5°, 60, 64 y 67 inc. a) de la misma ley).
Agrega que el método analógico ha sido desechado en materia tributaria, citando diversos fallos de esta Corte y afirmando que en el caso se lo haría jugar al aplicar una norma que estaría destinada a las utilidades derivadas de los socios o componentes de sociedades de capital (art. 68 inc. b , ley 11.682). Complementariamente se citan diversos fallos sobre el método interpretativo en la materia. Igualmente sostiene la actora, que la sentencia recurrida había violado la garantía de legalidad prevista en los arts. 4°, 17, 19 y 67 del inc. 2° de la Constitución Nacional y la de igualdad del art. 16, al desconocerse normas que admiten la distinta personalidad impositiva entre sociedades de capital y accionistas. También existirían dichas transgresiones ,aun reconociendo tal distinta personalidad al tratar el caso como ocurrente entre una casa matriz y su sucursal , ya que la legislación admite la posibilidad de que entre tales entes puedan efectuarse operaciones normales.
Se arguye por último, que rechazar la deducción de regalías en base a la vinculación económica "revelaría de parte del legislador argentino una ingenuidad que no puede aceptarse pues nada sería más fácil que eludir dicho criterio" con los distintos subterfugios que señala.
5. Que a fs. 97, mediante acta. levantada ante el Tribunal Fiscal de la Nación, las partes convinieron los puntos que constituyen la materia en litigio, solicitando que el pleito fuera declarado como de puro derecho.
6. Que a los efectos de la justa solución del litigio debe consignarse que el problema de interpretación a dilucidar, consiste en determinar si las deducciones efectuadas por Parke Davis y Cía. de Argentina ,en su balance impositivo, en concepto de regalías convenidas por servicio y uso de fórmulas en el campo de la medicina y que deben abonarse o acreditarse a Parke Davis de Detroit, de los Estados Unidos de Norteamérica, es conforme a las disposiciones de las leyes locales impositivas que regulan ese aspecto de los impuesto. Que a ello se agrega, como elemento propio, si en la estimación de los hechos ha de incidir la circunstancia de que la sociedad norteamericana sea titular del 99,95 % del total de las acciones de la sociedad argentina.
En otros términos, la cuestión a resolver debe ponderar si los importes que pretenden deducirse para el pago de los impuestos reclamados, pueden descontarse como gastos de experimentación y acreditarse en favor de la empresa extranjera, titular de las fórmulas, no obstante que ella sea propietaria del 99,95 % de las acciones que constituyen el capital de la sociedad local.
7. Que parece conveniente, asimismo, para la mejor valoración del problema de interpretación legal sometido a esta Corte, consignar que de acuerdo al Registro de Accionistas de la actora, Parke Davis and Co. de Detroit, era titular en efectivo de m$n 349.817.000 del capital de m$n 350.000.000 de la sociedad argentina y que Pavdarco Inc., también sociedad estadounidense con sede en Detroit, era titular de m$n 176.000, perteneciendo el resto del capital, por valor de m$n 7.000 a 11 accionistas locales. Todo ello según resulta de fs. 19 de las actuaciones administrativas agregadas al juicio en oportunidad de la asamblea general ordinaria del 31 de marzo de 1966, última que se conoce, anterior a la iniciación de la demanda.
8. Que la argumentación de la recurrente, expuesta más arriba con la síntesis debida, no ha afectado los fundamentos de la sentencia del a quo.
Con respecto a la primera crítica, a saber, que la Cámara habría aplicado indebidamente la doctrina del caso "Refinerías de Maíz S.A.", confirmada por la Corte (Fallos; t. 259, p. 141 Rev. La Ley, XXV, p. 781, sum. 6), por tratarse en el antecedente de una sociedad de responsabilidad limitada y en el "sub lite", de dos sociedades anónimas, esto es, de capital y con régimen impositivo propio, cabe consignar que las razones de hecho son semejantes en uno y otro caso, ya que los regalistas en el primer supuesto, y la regalista en el segundo, eran titulares de la casi totalidad del capital societario. Tal circunstancia impide admitir diferencias sobre la regulación legal que debe aplicarse a los efectos impositivos, existiendo, como existe, en ambos casos, una misma relación o participación en la formación del capital de propiedad en su casi totalidad de los beneficiarios de la regalía.
9. Que con ello no se desconoce la diferente regulación que para uno y otro tipo de sociedades ha consignado la ley 11.682, sino que se hace aplicación de una pauta de interpretación. Se acepta que el art. 68, inc. b), de la ley 11.682, hoy art. 65, citado por el a quo al analizar el caso, se refiere a sociedades de hecho o de personas y a las relaciones de sus socios con ellas a los efectos de los rubros deducibles, pero el otro elemento o principio de la "realidad económica", a que también hace referencia la Cámara en su fallo, permite extender aquellas disposiciones al caso sub examen, sin que por ello se afecte como pretende la recurrente ni el principio de legalidad en materia impositiva ni el de igualdad, garantía constitucional, ya que el sentenciante se ha limitado a aplicar a situaciones iguales soluciones análogas.
En efecto: ya se trate de sociedades de personas o de capital exclusivamente, en los dos supuestos hay un socio mayoritario en grado de la casi totalidad del capital, que es al mismo tiempo el que ha proporcionado las patentes o marcas o inventos o procedimientos registrados y que, además, se beneficiará en la misma medida con el pago de las regalías consiguientes.
En otros términos, de aceptarse la posición de la recurrente, una misma persona, sea física si se trata de sociedades de personas sea jurídica si es una sociedad anónima se beneficiaría como socia de las utilidades derivadas de la inversión y al mismo tiempo, por las acreditaciones que en concepto de regalías se considerarían gastos de la empresa argentina, deducibles como tales.
10. Que esta cuestión de la existencia de dos sociedades diferenciadas desde el punto de vista del derecho privado, pero unificadas económicamente, conduce al examen de otro problema propio de la materia en recurso, planteado por la apelante: el alcance del concepto de la "realidad económica" específicamente aceptado por las leyes impositivas nacionales (arts. 11 y 12 de la ley 11.683, t.o. en 1962).
En el primero de esos artículos se dispone que "en la interpretación de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen se atenderá al fin de las mismas y a su significación económica". Este enunciado se perfecciona en el art. 12, disponiéndose que "para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible se atenderá a los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los contribuyentes", configurándose la intención legal del precepto en los párrafos siguientes.
Tal regulación normativa da preeminencia, para configurar la cabal intención del contribuyente, a la situación económica real, con prescindencia de las estructuras jurídicas utilizadas que pueden ser inadecuadas o no responder a la realidad económica (Fallos, t. 237, p. 246Rev. La Ley, t. 87, p. 148; t. 249, p. 256 Rev. La Ley, t. 105, p. 776; y 657 considerando 5°; t. 251, p. 379 Rev. La Ley, t. 107, p. 104 y en la sentencia dictada el 25872 "in re" L. 188 "Lagazzio, Emilio Francisco s/apelación impuesto a los réditos").
11. Que para la recurrente, todo contrato de regalía implica de por sí una comunidad de intereses que no puede privar de efectos propios a dicho negocio jurídico.
Al respecto, cabe tener en cuenta que por contrato se entiende el acto jurídico bilateral y patrimonial, en el cual están en presencia dos partes, que formulan una declaración de voluntad común con directa atinencia a relaciones patrimoniales y que se traduce en crear, conservar, modificar, transmitir o extinguir obligaciones. El Cód. Civil, en el art. 1137, no habla de "parte" sino de persona, pero es preciso aprehender el concepto en relación con la clasificación que formula el legislador sobre los hechos y actos jurídicos. Es menester considerar las voluntades en sus diversas direcciones y en cuanto expresiones de un centro de intereses o de un fin propio. El tercer apartado del art. 14 (hoy 12) del decreto reglamentario de la ley 11.682 se refiere al ajuste de los términos de los contratos de compra y venta, pero parte indiscutiblemente de una premisa: la existencia de tal contrato.
Esta figura jurídica no puede concebirse en estricto derecho cuando, como en el caso, no existen dos sujetos en el negocio jurídico, en sus roles de acreedor y deudor. Si los intereses de los que concurren al acto no son opuestos sino concurrentes o paralelos, no existe contrato sino un acto complejo. Además no puede pensarse en la libertad de elección que informa el principio de la autonomía de la voluntad, habida cuenta de la falta de independencia real de las dos empresas vinculadas mediante lo que se ha llamado contrato, pero en realidad traduce aporte de capital.
12. Que para la solución del sub lite no se ha desconocido la existencia de dos sociedades de capital perfectamente delimitadas conforme al orden jurídico privado, ni tampoco la personería jurídica de la sociedad local. Pero tales datos, asentados en los principios del derecho común en materia de sociedades, no son óbice para establecer la efectiva unidad económica de aquéllas y su comunidad de intereses a través de la "significación económica de los hechos examinados".
La sociedad Parke Davis de Detroit resulta titular del 99,95 % del capital de la sociedad local. De este modo, la retribución por el uso de las fórmulas y procedimientos de que es titular la empresa extranjera, mediante las regalías, también volvería por vía de pago de la casi totalidad de las utilidades, sin que fueran afectadas por el pago de los correspondientes impuestos. El mismo accionista mayoritario vendría a percibir, por su calidad de regalista: a) la retribución por el uso y explotación de marcas y patentes puestas en explotación en el país por la sociedad local concesionaria de las regalías; b) el monto de las utilidades que ellas produjeran por la superposición de su calidad de regalista y de concesionaria de la regalía en un 99,95 %. En tal forma computando la regalía como gasto en el balance impositivo de la sociedad concesionaria de ésta, real y evidente exención impositiva que la ley no le otorga ni en su letra ni en su espíritu.
A pesar de su aparente autonomía jurídica, la sociedad local se encuentra sin lugar a dudas en relación orgánica de dependencia con la sociedad foránea por su incorporación financiera a la sociedad dominante. Esa relación de subordinación no suprime la personalidad jurídica de la sociedad dependiente, pero tampoco anula su capacidad jurídica tributaria. Califica una innegable falta de independencia real, con evidentes implicancias en la falta de libertad de elección respecto a los procedimientos contratados y aun a la real utilidad que los mismos puedan reportar, así como a la necesidad de haberlos contratado.
13. Que no varían estas conclusiones los agravios basados en el voto del Vocal disidente del Tribunal Fiscal, que se dejan contestados precedentemente, la doctrina de esta Corte "in re" "Papelera Pedotti" (Fallos, t. 279, p. 247Rev. La Ley, t. 143, p. 5), inclusive el voto en minoría, o el argumento emergente de los convenios suscriptos por el país con Suecia y la República Federal Alemana, también analizados por el a quo y con cuya valoración, respecto de la situación de autos, se coincide.
14. Que como se ha adelantado, el fallo en el caso "Papelera Pedotti" no da base para la revocatoria que se pretende por la apelante, pues lo que estaba en juego en aquel juicio era la aplicabilidad de las normas impositivas a una fusión de sociedades, ajena por esencia a la relación que existe entre las dos sociedades local y extranjera en el caso a examen, perfectamente separadas en vista de su regulación legislativa.
15. Que análogo rechazo merece la invocación que se hace respecto a los derechos reconocidos de las sociedades comprendidas en los convenios celebrados con Suecia (decretoley 12.821/62) y con la República Federal Alemana (llamada ley 17.249). El reconocimiento de derechos formulados en dichos actos internacionales sólo puede ser aplicado y afecta a los súbditos o sociedades involucrados en esas disposiciones convencionales.
El convenio celebrado entre dos Estados en orden a evitar la doble imposición, es un estatuto específico entre dos sujetos del derecho internacional que se endereza a otorgar un trato de favor a los residentes de ambos Estados. Si la admisión de la cláusula antiórgano en los tratados citados quebrara la coherencia del sistema tributario argentino, al contradecir disposiciones contenidas en nuestra legislación, ello sólo produciría efectos en beneficio de los residentes de los estados contratantes, a los que esta disparidad de tratamiento solamente alcanzaría.
Basándose el tratamiento impositivo especial en el principio de la reciprocidad, va de suyo que no resulta afectada la garantía de la igualdad alegada, toda vez que, según antigua y reiterada jurisprudencia de esta Corte (Fallos, t. 16, p. 118 y t. 155, p. 96), el principio de igualdad consiste en que no se establezcan excepciones o privilegios que excluyan a unos de lo que se conceda a otros en iguales circunstancias.
Es del caso decir que un fallo de un tribunal argentino, únicamente puede enderezarse a establecer la igualdad ante una ley que es la del país, entre empresas sometidas a su propia jurisdicción. Va de suyo, por lo tanto, que la igualdad reconocida por el art. 16 de la Constitución no se halla afectada por las disposiciones convencionales invocadas, que regulan exclusivamente a la empresa externa receptora.
16. Que por último, ya sea por aplicación de la teoría de la penetración, como esta Corte lo ha hecho tanto en materia no impositiva (caso "Gómez Gerardo c. Comisión Administrativa de Emisoras Comerciales y L.S. 82 T.V. Canal 7"; inserto en:Fallos, t. 273, p. 111 Rev. La Ley, t. 137, p. 768) cuanto impositiva ("Narden Argentina S.R.L.", Fallos, t. 280, p. 18 Rev. La Ley, t. 143, p. 154), como mediante los parámetros del principio de la realidad económica o de la teoría del órgano, de lo que se trata es de la consideración del fondo real de la persona jurídica. Esto se impone no sólo por los abusos a que se presta la complejidad de relaciones y actividades en ciertas estructuras sociales sino también por la dimensión creciente de numerosos grupos de empresas internacionales y los graves problemas jurídicos que su expansión plantea.
Por ello, habiendo dictaminado el procurador general acerca de la procedencia del recurso, se confirma la sentencia apelada. Con costas.
Miguel A. Berçaitz. Agustín Díaz Bialet. Manuel Aráuz Castex. Ernesto A. Corvalán Nanclares. Héctor Masnatta.
